Nowelizacja ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej, która weszła w życie 1 stycznia 2019 r., budzi bardzo wiele pytań i kontrowersji (tzw. IP Box). Możliwość skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego jest bowiem niezwykle atrakcyjnym rozwiązaniem zarówno dla dużych przedsiębiorców, jak i poszczególnych podatników będących osobami fizycznymi. Ostatnimi czasy, grupą zawodową najbardziej zainteresowaną tym tematem są szeroko rozumiani programiści – autorzy programów komputerowych. Na potrzeby tej tej grupy, poniżej przedstawiam najważniejsze założenia znowelizowanej ustawy, tj. wskazuję kryteria jakie musi spełniać podatnik by móc zastosować 5% stawkę podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 30ca ust.1 i 2  ustawy o PIT ( ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio art. 24d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych) :

1. Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

2. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:
1) patent,
2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r.
o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8) autorskie prawo do programu komputerowego
– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Mimo, że ustawa obowiązuje już ponad pół roku, zagadnienie kwalifikowanych praw własności intelektualnej stanowi na tyle budzącą wątpliwości materię, że Ministerstwo Finansów zdecydowało się wydać w tej kwestii oficjalne objaśnienie podatkowe (dalej także „objaśnienie IP Box”). Objaśnienie podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. wydane zostało na podstawie art.  14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.  ordynacja podatkowa. W konsekwencji, zgodnie z  art. 14n § 4 pkt 1 ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika do tegoż dokumentu powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Generalnie oznacza to, że zastosowanie się do objaśnienia nie może szkodzić podatnikowi – co do zasady wyłącza to konieczność uiszczenia ewentualnego podatku, odsetek, wyłącza także odpowiedzialność karnoskarbową.

Zgodnie ze znowelizowanymi przepisami preferencyjną stawką podatku dochodowego mogą być objęci wszyscy podatnicy, którzy spełnią łącznie dwa warunki:

  1. są podatnikami podatku dochodowego prowadzącymi działalność, która kwalifikuje się jako działalność badawczo-rozwojowa, oraz
  2. osiągają dochody z kwalifikowanych IP.

Analizując powyższe kryteria zacznę od kryterium drugiego, jako przysparzającego, co do zasady, mniej wątpliwości interpretacyjnych. Kwalifikowanym IP (intellectual property) są wszelkie prawa własności intelektualnej, które:

  1. należą do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT (odpowiednio w  art. 24d ust. 2 ustawy o CIT),
  2. podlegają ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W odniesieniu do programistów kwalifikowanym IP są prawa autorskie do programu komputerowego. W tym miejscu zauważyć trzeba, że zarówno ustawy podatkowe, jak i ustawy pozapodatkowe, w szczególności ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych, nie definiują pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego”.  Przedstawiciele doktryny prawa jednoznacznie stwierdzają, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności interpretacyjnych (zob. chociażby wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201, wyrok australijskiego sądu I instancji z 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, [1997] FCA 490; 37 IPR 436., czy D. I. Bainbridge, Intellectual property, Edynburg: Pitman Publishing 2009, s.242). Niemniej jednak, przyjmuje się, że podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów) ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. Oznacza to, że wyeliminowanie lub ograniczenie swobody twórczej programisty całkowicie wyłącza lub ogranicza prawnoautorską ochronę programu komputerowego, który tworzy, eliminuje tym samym możliwość skorzystania z preferencji IP Box. Fundamentem rozumienia pojęcia „program komputerowy” jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Uznać więc można, że program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Tym samym,  żaden wytwór nie jest programem komputerowym, jeżeli nie służy do wyrażania w sposób pośredni lub bezpośredni algorytmów lub logicznych relacji pomiędzy funkcjami, które mają zostać wykonane, i fizycznymi możliwościami urządzeń używanych do digitalizacji. Jako. że w polskich aktach prawnych oraz polskiej literaturze zagadnienie programu komputerowego i jego ochrony jest omawiane szczątkowo,  na potrzeby niniejszej analizy warto odwołać się do źródeł wywodzących się od organizacji ponadnarodowych i międzynarodowych, do których przynależy Polska, w szczególności Unii Europejskiej oraz OECD. Zgodnie z aktami tychże organizacji elementami programu komputerowego chronionymi prawem autorskim są przede wszystkim:

  1. forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie,
  2. interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Zgodnie z akapitem 10 preambuły do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z dnia 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych: „Rolą programu komputerowego jest wejście w kontakt i wspólne funkcjonowanie z innymi częściami składowymi systemu komputerowego i użytkownikami, w tym celu wymagane są logiczne i tam, gdzie to właściwe, fizyczne wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie, tak aby pozwolić wszystkim elementom oprogramowania i sprzętu komputerowego funkcjonować z innym oprogramowaniem, sprzętem komputerowym i użytkownikami we wszelkich formach działania, do jakich są przeznaczone. Części programu umożliwiające takie wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie między elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego są ogólnie znane pod nazwą „interfejsów”. To funkcjonalne wzajemne połączenie i wzajemne oddziaływanie jest ogólnie znane pod nazwą „interoperacyjności”; podczas gdy sama „interoperacyjność” może być zdefiniowana jako zdolność do wymiany informacji oraz wszechstronnego wykorzystania informacji już wymienionych.” (zob.  Dz. Urz. UE z 5.5.2009, L 111/16).

W mojej ocenie, osoba która profesjonalnie zajmuje się programowaniem będzie wiedziała czy jej dzieło jest objęte prawną ochroną programu komputerowego. Jako podpowiedź, można zweryfikować czy w treści umowy (kontraktu) posiadasz postanowienie o przeniesieniu praw autorskich i wynagrodzeniu z tego tytułu. Jeśli tak, to w zakresie w jakim osiągasz przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich możesz rozważyć zastosowanie 5% stawki uzyskania przychodu (o ile spełnione są także pozostałe warunki).

Ustalenie czy dany programista może skorzystać z 5% stawki podatku dochodowego nie byłoby więc trudne, gdyby nie dodatkowy, obligatoryjny wymów wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia tego programu w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. Właściwe zrozumienie pojęcia „działalność badawczo – rozwojowa” jest więc kluczowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT (odpowiednio art. 4a pkt 26 ustawy o CIT)  działalność badawczo-rozwojowa oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Użycie przez ustawodawcę spójnika „lub” wskazuje, iż w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową wystarczy, aby podatnik  prowadził prace rozwojowe. Nie musi on prowadzić prac naukowych, charakterystycznych dla podmiotów badawczo – rozwojowych w powszechnym tego słowa znaczeniu (instytutów, jednostek akademickich, przedsiębiorstw innowacyjnych itp.). Jako że zdecydowanie mniejsza grupa adresatów tego tekstu zajmuje się pracami badawczymi pozwolę sobie pominąć analizę tego zagadnienia.  W dalszej kolejności wskazać więc trzeba, że obie przywołane wyżej regulacje odnoszą do definicji prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym przepisem pracami rozwojowymi jest „działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług – z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń„.

Ustawodawca jednoznacznie uznał, że kryteriami działalności rozwojowej, pozwalającymi na zastosowanie 5% stawki podatku dochodowego,  jest: 

  1. twórczość;
  2. systematyczność;
  3. zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez pojęcie działalności twórczej należy rozumieć zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, gdzie  (i) działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu, ,(ii) twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś (zob. https://sjp.pwn.pl/szukaj/tw%C3%B3rczy%20.html) W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu (zob. J. Barta, R. Markiewicz, Cecha twórczości i indywidualności, [w:] Prawo autorskie, Wolters Kluwer, dostęp online, rozdział 1.3). Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia.” (zob. M. Poźniak-Niedzielska, A. Niewęgłowski, Prawo autorskie. System prawa prywatnego, tom 13, J. Barta (red.), wyd. 3, Warszawa 2013, s. 9). W tym miejscu podkreślić należy, że bez znaczenia dla zrealizowania wymogu „twórczego charakteru działalności” jest skala tej działalności (twórczość działalności może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas tylko w praktyce gospodarczej podatnika lub tylko na tyle innowacyjnych, że odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika). W praktyce oznacza to tyle, że program komputerowy objęty ochroną prawnoautorską nie musi stanowić kamienia milowego w rozwoju techniki/technologii. Wystarczy, żeby program ten był nowością, wartością dodaną na „podwórku” odbiorcy. Przykładem będzie tu np. dedykowany na potrzeby jakiegoś podmiotu (przedsiębiorstwa) program do prowadzenia administracji. Tego typu programów są dziesiątki. Autor takiego programu najpewniej nie odkryje niczego nowego, ale dla tego jednostkowego przedsiębiorstwa będzie to novum.

Drugim kryterium rozwojowości danej działalności jest jej systematyczność. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny  (zob. https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html). Przez pojęcie systematyczności działalności należy więc rozumieć zespół działań podejmowanych w jakimś celu, w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Działalność jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Dla przykładu podać można, że działalnością systematyczną jest takie tworzenie programu, które poprzedza analiza potrzeb klienta, według jakiejś metodologi (nawet teoretycznie chaotycznej), zakończona jakimś raportem pozwalającym na odtworzenie prac lub weryfikację programu.

Ostatnim kryterium rozwojowego charakteru działalności podatnika jest rezultat w postaci zwiększenia zasobów wiedzy lub wykorzystania tej działalności do tworzenia nowych zastosowań. „Zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, które nie są w niniejszym artykule omawiane, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Podobnie jak w przypadku pozostałych kryteriów, ustawodawca nie zdefiniował sformułowania „zwiększenia zasobów wiedzy”. Z przepisu nie wynika czy zasoby wiedzy odnoszą się do wiedzy ogólnej, wiedzy pracowników, wiedzy w przedsiębiorstwie, czy też wiedzy w danej dziedzinie przemysłowej lub naukowej. W konsekwencji oznacza to, że można przyjąć, iż sformułowanie „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się wyłącznie do wiedzy danego przedsiębiorstwa, gdyż ustawodawca nie przewidział minimalnego progu skalowalności zwiększenia zasobów wiedzy. Istotny jest jedynie element celowościowy w postaci zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań, niezależnie od tego czy zastosowania te obejmują wyłącznie jedno przedsiębiorstwo czy też całe państwo, kontynent lub świat. Oczywistym jest jednak, że im większa będzie skalowalność wykorzystania zwiększonych zasobów wiedzy, tym większy będzie potencjał dochodowości w tym zakresie, co stanowi jeden z głównych determinantów prowadzenia przez podatników działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, jeśli jesteś programistą, tworzysz programu komputerowe, uzyskujesz przychód z tytułu przeniesienia praw autorskich do nich, programu te  są twórcze (nie np. pisanie stron internetowych w WordPress czy innych szablonach), tworzone w sposób systematyczny i jednocześnie Twoja praca służy zwiększeniu zasobów wiedzy lub wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, uzasadnionym jest byś rozważył czy ma do Ciebie zastosowanie 5 % stawka podatkowa. 

W mojej ocenie, w obowiązującym stanie prawnym, 5% stawkę podatku dochodowego może zastosować dość duża grupa programistów – autorów programów komputerowych. Każdy przypadek powinien być jednak rozpatrywany indywidualnie. Niewielkie zmiany w stanie faktycznym – sytuacji danego podatnika – mogą bowiem mieć istotny wpływ na dopuszczalność stosowania preferencyjne stawki podatkowej. Dlatego też, przed decyzją w sprawie skorzystania z tzw. IP Box’a warto jest złożyć wniosek o indywidualną interpretację podatkową, która w sposób wiążący potwierdzi lub wyłączy możliwość zastosowani preferencyjnej stawki podatkowej.